AUDは苦手というUSCPA受験生が多いようだよ。
決して難しい科目ではないのだけど、なかなか理解するのが難しいのかな。
少しでも理解しやすくなるよう、AUDのBlueprint（ブループリント：試験の設計図）に基づいて、AUDの基礎を全4回で解説していくね。
今回は3回目で、証拠の入手と監査手続きについて、BlueprintのAreaⅢの部分だよ。
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はじめに：AUDの心臓部「エリアⅢ」を制する者が合格を制す
AUDの学習範囲は広く、各エリアの関連性を理解することが重要ですが、その中でも特に合否を分ける最重要分野があります。
それが、ブループリントにおけるエリアⅢ「さらなる手続きの実施と証拠の入手（Further Procedures and Obtaining Evidence）」です。
このエリアは試験全体の30%〜40%という非常に高い配点を占めており、避けては通れない最重要領域です。
エリアⅢは、エリアⅡで実施したリスク評価の結果に基づき、具体的な監査手続きを実行し、最終的な監査意見の根拠となる証拠（Evidence）を収集するフェーズです。
まさに「監査の心臓部」と言えるでしょう。
試験では、単に監査手続きの名前を覚えているだけでは通用しません。
与えられた状況でどの手続きを選択すべきか、得られた証拠から何を読み解くべきかといった、応用力（Application）、分析力（Analysis）、評価力（Evaluation）といった高度なスキルが問われます。
この記事では、このAUDの心臓部であるエリアⅢについて、監査手続きの基本から勘定科目別の具体的なアプローチ、そして監査証拠の考え方まで、合格に必要な知識を体系的に徹底解説していきます。
もし音声で理解したい場合は、USCPAどこチャンネルの 【AUD基礎 3/4】証拠入手と監査手続 USCPA受験生向け をご覧ください。
１. 監査手続きの二大分類：実証手続と統制テスト
エリアⅢで実施する監査手続きは、その目的によって大きく2つのカテゴリーに分類されます。
この分類を理解することは、監査戦略を考える上での第一歩です。
（１）実証手続 (Substantive Procedures)
実証手続とは、財務諸表に重要な虚偽表示（Material Misstatement）がないかを直接的に検証するための手続きです。
監査意見を形成するための直接的な証拠を入手することを目的とします。
実証手続は、さらに以下の2種類に分けられます。
実証手続
- 詳細テスト (Tests of Details)
個々の取引データや勘定残高の中身を一つひとつ直接チェックする手続きです。
たとえば、銀行に残高確認状を送付したり、請求書と会計記録を照合したりといった具体的な作業がこれにあたります。
- 実証的分析手続 (Substantive Analytical Procedures)
財務データや非財務データ間の関係性や過去からのトレンドを分析し、予測と異なる変動や異常値がないかを検討するアプローチです。
個別の取引ではなく、全体の傾向から異常を炙り出します。
（２）統制テスト (Tests of Controls)
統制テストとは、監査人がクライアントの内部統制に依拠しようと判断した場合に、その内部統制が実際に有効に機能しているか（Operating Effectiveness）を評価するための手続きです。
もし統制テストの結果、内部統制が有効であると結論付けられれば、監査人は統制が機能している分、不正や誤謬が発見・防止されるリスクが低いと判断できます。
これにより、詳細テストのような実証手続の範囲を減らすことができ、より効率的な監査が実現可能となります。
どちらの手続きを選択し、どのように組み合わせるかは、エリアⅡで行ったリスク評価の結果に基づく戦略的な判断となります。
２. 【勘定科目別】監査手続きの具体例と重要アサーション
ここでは、主要な勘定科目ごとに、特に注意すべきリスク、関連する重要なアサーション（Assertions）、そしてそれに対応する具体的な監査手続きを見ていきましょう。
（１）現金 (Cash)
現金は流動性が極めて高く、不正のターゲットになりやすいため、監査上非常に重要です。
主なリスクは不正リスク（Fraud risk）であり、これは資産の実在性 (Existence)というアサーションを直接脅かします。
試験で頻出する不正の手口として、以下の2つは必ず押さえておきましょう。
不正の手口の具体例
- ラッピング (Lapping)
顧客Aからの売掛金回収金を担当者が着服し、その穴埋めを後日、顧客Bからの入金で行うという、自転車操業的な隠蔽工作です。
これは、現金の入金処理と記帳の担当者が分離されていないといった職務分掌の不備がある場合に起こりやすくなります。
- カイティング (Kiting)
複数の銀行口座間での資金移動にかかるタイムラグ、いわゆる「フロート」（Float）を悪用し、期末時点の帳簿上の預金残高を不正に水増しする手口です。
現金のリスクに対応するため、監査人は以下のような監査手続きを実施します。
現金に対する監査手続
- 銀行への残高確認状 (Bank Confirmations)
監査人が銀行に直接問い合わせ、預金残高や借入金残高などを確認する手続きです。
独立した外部第三者から直接入手する証拠のため、信頼性が極めて高い（High-Quality Evidence）とされます。
- 銀行勘定調整表の検証 (Verification of Bank Reconciliation)
会社が作成した銀行勘定調整表を検証します。
計算の正確性を確かめるリパフォーマンス（Re-performance）はもちろん、未取付小切手などの調整項目を精査し、特に期末日前後の取引にカイティングの兆候がないかを注意深くレビューします。
（２）売掛金 (Accounts Receivable) と 収益 (Revenue)
売掛金（AR）と収益の主なリスクは、架空の売上を計上することによる過大計上リスクです。
したがって、監査人が最も重視するアサーションは実在性 (Existence)となります。
「本当にその売りかけ金存在するの？計上されている売上って実際にあった取引なの？架空じゃないの？」という点を確かめることが最優先事項です。
売掛金と収益に対して、以下のような監査手続きをします。
売掛金と収益に対する監査手続
- 売掛金の残高確認状 (AR Confirmations)
クライアントの得意先（顧客）に直接残高確認状を送付し、残高の妥当性を確認します。
- 代替手続 (Alternative Procedures)
確認状の回答が得られない場合、期末後の入金テスト (Subsequent Collections Testing)を行い、期末後にその売掛金がきちんと回収されているかを確認したり、出荷記録や請求書といった関連証憑を検証したりします。
- 回収可能性の検討
評価 (Valuation)のアサーションも重要です。
ARエイジングレポート（AR Aging Report）を分析し、貸倒引当金が十分に計上されているか、回収可能性を評価します。
（３）棚卸資産 (Inventory)
棚卸資産における主なリスクは、架空在庫の計上や陳腐化した在庫の過大評価です。
このため、特に重要なアサーションは実在性 (Existence)と評価 (Valuation)になります。
棚卸資産に対して、以下のような監査手続きをします。
棚卸資産に対する監査手続
- 棚卸立会 (Inventory Observation)
監査人がクライアントの実地棚卸の現場に直接立ち会い、在庫の数量や保管状況（損傷、陳腐化など）を自身の目で観察する手続きです。
監査人の直接観察による証拠は非常に信頼性が高く、原則としては可能な限り立ち合うことが求められます。
- 評価の検証
会社が採用している原価計算方法（移動平均法など）が適切に適用されているかをテストします。
また、時価が取得原価を下回った場合に評価損を計上する低下法 (Lower of Cost or Market)が正しく適用されているかも重要なチェックポイントです。
（４）固定資産 (Property, Plant, and Equipment – PP&E)
固定資産では、実在性や評価も重要ですが、特に期中の取得や除売却が漏れなく記録されているかが焦点となります。
したがって、網羅性 (Completeness)が重要なアサーションです。
また、減価償却 (Depreciation)計算や、支出を資産計上 (Capitalize)すべきか費用処理 (Expense)すべきかの区分も主要な論点です。
固定資産に対して、以下のような監査手続きをします。
固定資産に対する監査手続
- ロールフォワード・スケジュールの検証 (Verifying the Roll-forward Schedule)
期首残高、期中増減（取得・除売却）、期末残高をまとめた増減明細書を検証し、すべての変動が漏れなくダブりなく記録されているかを確認します。
- 減価償却費の再計算 (Recalculation of Depreciation)
監査人がクライアントの減価償却費を独自に再計算し、その正確性を検証します。
- 修繕費等のレビュー
「修繕費」などの費用勘定を詳細にレビューし、本来は資産計上すべき大規模な支出が費用として処理されていないかをチェックします。
（５）負債：買掛金 (Accounts Payable) 等
資産から負債へ移ると、監査上のリスクの方向性の転換が起こります。
資産では過大計上が主なリスクでしたが、負債では過少計上（計上漏れ）が主なリスクとなります。
したがって、最も重要なアサーションは、計上すべき負債がすべて計上されているかを確かめる網羅性 (Completeness)となります。
負債に対して、以下のような監査手続きをします。
負債に対する監査手続
- 未記録負債の探索 (Search for Unrecorded Liabilities)
買掛金（AP）監査における極めて重要な手続きです。
決算日後に支払われた請求書や受け取った請求書を調査し、決算日時点で存在していたにもかかわらず、帳簿に記録されていない負債がないかを探し出します。
地味な作業ですが非常に効果的です。
- 契約書（Debt Agreements）の精査
借入金については、銀行等から入手した契約書（Debt Agreements）を精査し、金利や返済条件、担保などを確認します。
それに基づき、支払利息の計算や、流動・固定の分類が正しいかを検証します。
３. 監査の根幹：「十分かつ適切な監査証拠」とは？
監査人は、監査意見を表明するために「十分かつ適切な監査証拠（Sufficient Appropriate Audit Evidence）」を入手しなければなりません。
これは監査の基礎となる非常に重要な概念で、2つの要素から構成されます。
「十分かつ適切な監査証拠」の要素
- 十分性 (Sufficiency)
証拠の量 (Quantity)を指します。
監査リスクを許容可能な低いレベルに抑えるために、どれだけの量の証拠が必要かという問題です。
一般的に、リスクが高いと評価された領域ほど、より多くの証拠が必要になります。
- 適切性 (Appropriateness)
証拠の質 (Quality)を指します。
質の高い証拠とは、信頼でき、かつ検証したい目的に関連している証拠のことです。
この質は、さらに以下の2つの要素で決まります。
証拠の質の要素
- 関連性 (Relevance)
その証拠が、検証しようとしているアサーションに直接関係しているかどうか。
- 信頼性 (Reliability)
その証拠が、どれだけ信用できるか。
証拠の信頼性には、一般的に以下のような階層があります。
証拠の信頼性の階層
- 監査人の直接的な知識・観察（例：棚卸立会）
- 独立した外部第三者から直接入手した証拠（例：銀行確認状）
- クライアントの内部情報（ただし、有効な内部統制下で生成された情報の方が信頼性は高い）
これらの手続きを通じて集めた証拠が、量（十分性）と質（適切性）の両面で監査意見を裏付けるのに十分であると、最終的に結論付ける（conclude）ことこそが監査人の目標です。
4. 効率的な監査を支える技術：サンプリングとデータ分析
すべての取引を100%検証することは非現実的です。
そこで、効率的かつ効果的な監査を行うために、現代の監査では以下のような技術が不可欠となっています。
（１）監査サンプリング (Audit Sampling)
サンプリングとは、調査対象の母集団から一部のサンプルを抽出し、それをテストした結果から母集団全体の特性について結論を導き出す手法です。
➀Variable Sampling (変数サンプリング)
主に実証手続で用いられ、勘定残高の金額的な誤り（虚偽表示額）を推定することを目的とします。
➁Attribute Sampling (属性サンプリング)
主に統制テストで用いられ、内部統制からの逸脱率（例：承認漏れの発生率）を推定することを目的とします。
このテストでは、以下の関係性を理解することが重要です。
- Sample Deviation Rate: 実際にテストしたサンプル内で発見された逸脱の発生率。
- Tolerable Rate: 監査人が「この割合までなら許容できる」と事前に設定する逸脱率の上限。
- Upper Deviation Rate: サンプルの結果から統計的に推定される、母集団全体における逸脱率の最大値。
監査人は、この Upper Deviation Rate と Tolerable Rate を比較し、前者が後者を下回っていれば「この内部統制は信頼できる」と判断します。
サンプルの選定方法には、統計理論に基づく統計的サンプリング（Statistical Sampling）と、監査人の専門的判断に基づく非統計的サンプリング（Non-statistical Sampling）があります。
（２）データ分析 (Data Analytics)
データ分析は、監査のあり方を大きく変えつつある重要なトレンドです。
伝統的なサンプリングが「藁の山から針を探す」アプローチだとすれば、データ分析は「藁の山全体をスキャンして異常なパターンを見つけ出す」ようなイメージです。
監査人は専用のソフトウェアを使い、クライアントの取引データを100%分析します。
これにより、特定の取引先との取引だけが突出して多い、休日に売上が計上されているといった、サンプリングでは見つけにくい異常なパターンやリスクの高い領域を特定することが可能になります。
この分析結果自体が、実証的な証拠として利用されることもあります。
5. 監査の最終局面：特に注意すべき重要項目
エリアⅢの後半では、監査の最終段階における重要な判断や手続きが問われます。
（１）会計上の見積り (Accounting Estimates)
貸倒引当金や資産の減損など、将来の不確実性を伴い、経営者の判断が大きく介在する項目について、その見積もりが合理的であるかを評価します。
（２）訴訟・クレーム (Litigation and Claims)
クライアントが抱える訴訟リスクを評価するため、顧問弁護士に弁護士確認状 (Legal Inquiry Letter)を送付します。
これにより、訴訟の状況、敗訴の可能性（Probable: 可能性が高い、Possible: 可能性が無視できない、Remote: 可能性が低い）、潜在的な損失額を把握し、引当金の計上や注記開示の要否を判断します。
（３）経営者確認書 (Management Representation Letter)
監査報告書日と同日付で、経営者から書面による確認を入手します。
財務諸表作成責任や、監査に必要な情報をすべて提供したことなどを経営者自身に再確認させるもので、重要な監査証拠の一つです。
（４）後発事象 (Subsequent Events)
決算日後から監査報告書日までの間に発生した事象をレビューします。
その事象が、決算日時点の財務諸表の数値を修正すべきものか、あるいは注記として開示すべきものかを判断します。
（５）発見された虚偽表示の評価 (Evaluating Misstatements)
監査の過程で発見されたすべての虚偽表示（エラーおよび不正）を集計し、それらが個別または合計で、財務諸表全体にとって重要性（Materiality）があるかどうかを評価します。
この評価結果が、最終的な監査意見を決定する上で直接的な影響を与えます。
まとめ：丸暗記ではなく「なぜ？」を意識して合格を掴もう
今回は、AUD試験の心臓部であるエリアⅢについて、その全体像から具体的な手続きまでを解説しました。
エリアⅢは、リスク評価の結果を受けて、多種多様な手続きを駆使し、十分かつ適切な監査証拠（Sufficient Appropriate Evidence）を収集していく、監査プロセスの中核です。
学習にあたっては、以下のキーワードを英語・日本語の両方で確実にマスターしてください。
- Substantive Procedures (実証手続)
- Tests of Controls (統制テスト)
- Existence (実在性)
- Completeness (網羅性)
- Sufficient Appropriate Evidence (十分かつ適切な監査証拠)
- Lapping, Kiting (不正の手口)
- Sampling (サンプリング)
そして、最も重要な学習アドバイスをするとしたら、個々の監査手続きの目的を常に意識することです。
「この手続きはなぜやるのか？」「どのリスクに対応し、どのアサーションを検証しようとしているのか？」という繋がりを常に考える癖をつけてください。
たとえば、「買掛金の未記録負債の探索は、過少計上リスク、すなわち網羅性（Completeness）を検証するために行う」といった具合です。
この「なぜ？」の理解こそが、単なる丸暗記を超えた真の応用力を養い、難易度の高いAUD試験を突破する一番の近道だと思いますよ。
以上、「【AUD基礎講座 3/4】証拠入手と監査手続を完全攻略！AreaⅢ 」でした。
このエリアⅢは監査の心臓部であり、高い出題比率を占めるから、しっかり理解してもらいたいよ。
特に、リスク評価を受けて実施される実証手続きと統制テストの種類、現金や売掛金といった主要な勘定科目に対するアプローチ、そして監査意見の根拠となる十分かつ適切な監査証拠の概念について、不正（ラッピングやカイティングなど）への対応を含めて深く理解してね。
さらに、サンプリングの技術や、データ分析（アナリティクス）といった最新のトレンドが監査に与える影響についても覚えておいてね。
USCPA試験の出題範囲（ブループリント）と関連付けながら理解に努めて、この分野も得点源にしてね。
USCPA試験については、どこの著書『USCPA（米国公認会計士）になりたいと思ったら読む本』も参考にしてくださいね。
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まだUSCPAの学習を開始していない場合「USCPAの始めかた」も参考にしてください。
